企业集团汇总纳税的法律解析

    一、问题的提出与界定

    在纷繁复杂的税收法律制度中，企业集团汇总纳税制度是一类潜滋暗长的新兴制度。对于此类重要制度的研究，目前主要侧重于税收管理方面。 ^[1]但该制度其实不仅涉及税收征管，而且也涉及会计、产业政策等经济问题，同时也关乎政治、法律等诸多方面， ^[2]影响甚广，若对其中蕴含的诸多重要法律问题长期失察，则对于该制度的完善及相关法学理论的深化不利，故应从税法等相关部门法的角度展开法学研究。

　　缘于税法的复杂性，特别是税法制度形成过程的复杂性，税法上的诸多概念往往需经具体界定方能免于混淆，“汇总纳税”一词也不例外。事实上，过去在所得税、增值税等制度中，都曾使用过“汇总纳税”一词，且在所得税领域用得更为集中和普遍。 ^[3]在所得税领域，“汇总纳税”一词主要用于两个领域，体现为两类意义：一类是与所得税的税基确定直接相关的汇总纳税；另一类是与税收抵免中的税额抵扣相关的汇总纳税。由于后者可以通过国际税法或国内税法上的税收抵免概念来予以说明，因此，人们通常主要在第一类意义上使用汇总纳税的概念。

　　上述对汇总纳税概念使用范围的界定，也源自现实的制度规定。我国1994年实施的《企业所得税暂行条例》第14条规定：“除国家另有规定外，企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳”，对于其中需要由“国家另作规定”的部分，《企业所得税暂行条例实施细则》第43条进一步明确规定：“铁路运营、民航运输、邮电通信企业等，由其负责经营管理与控制的机构缴纳(企业所得税)”。正是依据上述规定，国家税务总局从1994年开始，制定了一系列规范性文件，其中既包括有关企业集团汇总纳税的综合性规定，又包括针对相关具体行业的某类企业集团的汇总纳税规定，相关行业涉及金融业(特别是四大国有商业银行、政策性银行、保险公司、证券公司等)、电信业(包括中国移动、中国联通、中国电信等大型企业)、运输业(包括铁道、民航)等，从而形成了我国企业集团的汇总纳税制度。

　　从近年来制度建设的情况看，企业集团汇总纳税制度的核心，是强调符合法定条件的集团公司及其所属关联企业，可以作为“一个整体”来汇总合并缴纳企业所得税。具体言之，汇总纳税是指相关企业“按照有关规定计算出应纳税所得额(或亏损额)，由其总机构或规定的纳税人汇总缴纳所得税的办法。” ^[4]由于汇总纳税制度允许对相关主体的收支盈亏予以汇合、加总，它在整体上会影响相关企业的税基确定，从而影响其最终的所得税税负，与通常的独立纳税原则、属地纳税原则的基本要求相去甚远，因而它是一类例外的、特殊的制度。

　　尽管汇总纳税制度有其特殊性，但因适用于该制度的主体(目前是几类特殊行业的大型企业集团)在国计民生方面举足轻重，其经营网络遍及全国，对现实生活影响深刻而广泛，使得该制度的实际适用范围并不狭窄，其中存在的诸多法律问题不仅涉及税法，还涉及公司法或企业法、会计法、竞争法、产业法，以及宪法、行政法等诸多领域，因而确应对其从不同角度展开深入研究。

　　目前，对于企业集团汇总纳税制度本身的特殊性或与其他相关制度的差异性，对于其制度目标及税权配置等基本问题，学界还缺少基本的研究，但这些问题非常重要，因而本文拟予以初探。此外，企业集团的汇总纳税制度与独立纳税制度的冲突、对税法基本原则要求的体现，以及与转让定价制度、亏损结转制度等相关制度的关联等问题，本文拟进一步辨析研讨，因为这有助于进一步揭示汇总纳税制度的特异性及其制度价值，促进现行制度的完善。

　　二、汇总纳税制度的特异性

　　企业集团汇总纳税制度的特异性，指的是该制度与其他纳税制度相比所体现出的特殊性和差异性。如前所述，该制度作为企业所得税领域的一项特殊制度，是通常实行的独立——属地纳税制度的例外。本来，按照独立——属地纳税原则的要求，母公司控股的子公司，完全可以依法作为独立的纳税主体直接向机构所在地的税务机关纳税，而不应与其他分支机构或子公司等一起汇总纳税。因为无论是哪个分支机构或子公司有亏损则在汇总纳税时都会在总体上降低税基，从而减少企业的总体纳税支出和国家的税收收入。

　　汇总纳税制度作为一类特殊的税法制度，因其在主体等方面有特殊的限定，故在适用范围上并不具有一般税法制度的普适性，这也可视为税法普适性的一个局限。 ^[5]而这种局限是同整个经济法上的“差异性原理”联系在一起的。在税法领域，由于纳税主体的地位、实力或纳税能力不同，国家在经济政策、社会政策方面会有许多特殊考虑，可能对不同主体实施税法上的差别待遇，从而形成了税法上的诸多例外性制度。汇总纳税制度强调的就是不同主体在税基确定上的差异性，或者说是某些主体在税法待遇上的特殊性。

　　汇总纳税制度的特异性，与该制度所适用主体的特殊性直接相关。按照现行规定，享有汇总纳税申请权的，必须是符合规定的企业集团(都属于“大企业”)，这同以往税法制度中强调的对“中小企业”的税收优惠安排是不同的。目前，已经过批准实行汇总纳税制度的，主要是金融业、电信业、运输业等产业的大型企业集团，如各大银行、证券、保险公司，各大电信企业，等等， ^[6]都是社会公众耳熟能详的，它们都直接关乎国之大计、民生根本。从自然状态上说，各大企业集团都具有地理上的跨地域性，分支机构的复杂性等特点；同时，各类主体一般在实际上都具有突出的垄断性(体现为经济垄断、行政垄断、自然垄断或其结合)；有些主体(如政策性银行等)在理论上还具有一定的公益性，而这些特殊性对于汇总纳税制度的形成和发展是很重要的。

　　地理上的跨地域性和分支机构的复杂性，是上述各类企业都具有的特点。但具有这些特点的并不只是上述企业集团，其他许多行业的企业集团也都具有这些特点。为什么同样具有上述特点，其他行业的企业集团尚未适用汇总纳税制度？为什么各类企业集团在税法上的待遇并不相同？对于这些问题的认识，同样莫衷一是，见仁见智，其中，自然也包含着对现行制度的批评和完善建言。例如，有人认为，对不同企业集团实行税收上的差别待遇是显失公平的，将汇总纳税制度适用于各类企业集团，恰恰是未来税法修改的方向， ^[7]这是不无道理的。从以往的制度实践和相关原理来看，某个行业或企业集团对国计民生影响的重要性，以及与之相关的垄断性、公益性，会影响制度的政策性；而制度的政策性，也就是制度的特殊性或差异性，因为“没有区别，就没有政策”。事实上，上述金融业、电信业、运输业等行业的企业集团所具有的垄断性或公益性，以及对国计民生、经济和社会稳定的重要性，是其适用汇总纳税制度的重要基础；国家基于经济、政治和社会等方面的考虑，对国有企业以及国有控股企业的特殊关照，是确立汇总纳税制度的重要动因。

　　三、汇总纳税的制度目标

　　在上述有关汇总纳税的特异性的探讨过程中，其实已经涉及其制度目标问题。为什么要在基本的独立纳税制度、属地纳税制度之外，再设立一个特殊的汇总纳税制度？其制度目标或制度价值何在？这同样是一个需要深思的问题。由于在汇总纳税的情况下，总体上的盈亏相抵会减小整个企业集团的税基，进而降低整体上的税负，因而对于企业集团整体是非常有利的。从这个意义上说，汇总纳税制度的重要制度目标，就是鼓励和促进相关行业的企业集团的发展，增强其竞争力，提高其规模效益。由于汇总纳税制度所适用的企业集团，都是国有或国有控股企业的典范，大都具有突出的垄断性，对社会公益影响巨大，关系到国家的经济命脉，因而汇总纳税制度的实施，客观上是国家试图通过税收利益的让渡来促进相关行业和企业的发展。进而言之，汇总纳税制度的重要目标，就是通过税收制度直接影响产业政策，特别是通过影响产业组织政策和产业结构政策，进一步优化产业结构，提升企业的抗风险能力和市场竞争力，从而提高国家控制力，促进宏观经济的发展，保障国计民生，维护社会公益。而上述制度目标，其实也是税法宗旨的具体体现，或者说，其目标与税法的宗旨是一致的。

　　从制度目标上看，汇总纳税并不只是一个技术性的问题，而是包含了诸多政策性考虑；同时，汇总纳税也并不只是税务上的一种应然处理，而是还包含了一定的税收优惠的考虑。事实上，汇总纳税制度所具有的特异性，与该制度所体现的政策性，特别是所包含的税收优惠的考虑直接相关。由此又使汇总纳税制度具有突出的经济性和规制性。 ^[8]从经济性的角度说，汇总纳税对于相关纳税主体来说，在总体上是更经济的，能够减少其税收成本或税收负担；从规制性的角度说，汇总纳税制度能够把积极的鼓励促进和消极的限制禁止相结合，体现了国家对一批重要企业集团发展的支持和促进，这对于相关领域企业竞争力的提升和国家的经济安全等，都是很重要的。

　　与我国的情况类似，在许多国家，企业集团汇总纳税的制度目标，都可归结为影响产业政策，优化资源配置，提高经济效率，促进经济发展，保障公共利益。从历史上看，各国企业集团的发展往往都与税法的影响直接相关，以至于有人认为“西方国家关于企业集团的法律政策，几乎总是可以最先在税法中找到踪影。” ^[9]正由于各国都试图通过税法的调整，来促进企业集团的发展，因此，在汇总纳税方面，无论是以美国、德国为代表的汇总纳税模式，还是以澳大利亚、荷兰等为代表的汇总纳税模式等， ^[10]都有着类似的制度目标。只不过因其所有制的色彩并不突出，更强调市场主体的公平竞争，因而对于各类企业集团，一般并不做具体区分，其汇总纳税制度的核心，就是规范企业集团内部相关主体之间的“合并纳税”行为。

　　在此需要进一步说明的是，对于“汇总纳税”与“合并纳税”的用语，目前有的学者认为应当加以区分。 ^[11]在我国有关汇总纳税的规范性文件中，大量使用的是“汇总纳税”一词，但也有一些文件的用词是“合并纳税”，或者“汇总(合并)纳税” ^[12]、“合并(汇总)纳税” ^[13]，足见税法上的基本概念使用之混乱，以及相关规范性文件在用语使用上的不协调。从制度发展来看，一般在规定汇总纳税的问题时，都包含了合并纳税的内容， ^[14]并且，合并纳税行为已经成了汇总纳税制度着重规范的对象。因此，人们通常谈及的汇总纳税概念，在外延上已经包括了合并纳税。

　　此外，汇总纳税的制度目标，与该制度的依据直接相关，也应当体现在相关的立法之中。2007年3月16日通过的《中华人民共和国企业所得税法》第52条规定，“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税”，该规定既强调了独立纳税原则(即不合并纳税是原则)，同时，也为特殊的、例外的汇总纳税制度(即针对特殊主体的合并纳税制度)做出了预留。但是，相关立法并没有对汇总纳税制度的目标等内容作出具体规定。有鉴于此，从制度的有效实施的角度看，应当对汇总纳税制度做出较为系统的规定，其中，也应包括对制度目标等基本的价值层面的问题做出具体规定。这样，也有助于防止相关主体滥用汇总纳税制度。

　　四、汇总纳税制度中的税权配置

　　任何税法制度都离不开税权配置问题。在企业集团汇总纳税制度方面，其税权配置同样体现为重要的“征纳二元结构”。从征税主体的角度来看，由于汇总纳税制度所针对的企业集团都是全国性的、跨地域的，因而汇总纳税制度的立法权也应保留在中央级次，即主要应由全国人大、国务院来立法；在征管权方面，由于汇总纳税制度是一类特殊的、重要的制度，政策性极强，且可能涉及国家的“税式支出”，需要慎重对待，因此，国家明定实行审批制度，即由国家税务总局享有汇总纳税的审批权，具体确定哪些行业的哪些企业集团可以适用汇总纳税制度。而税务总局的看似形式或程序上的审批权，其实对纳税主体有着非常重要的实体影响。

　　为了强化审批权的专属性，自2000年以来，国家税务总局曾多次下发文件，强调汇总缴纳企业所得税必须经国家税务总局审批，地方各级税务机关不得越权审批；凡越权自行审批汇总纳税或扩大汇总纳税范围的，必须予以纠正。应当说，汇总纳税的审批，同国家的税收利益，同企业集团所属企业所在地方政府的税收利益，同企业集团以及各类相关企业的税收利益等都有密切关联，确实应当总揽全局，综合考虑。从这个意义上说，强调税权的集中并无不当。但如果对汇总纳税制度所适用的企业集团不加限定，则无需强调汇总纳税审批权的高度集中和专属。

　　与上述征税主体的税权相对应的，是广大纳税主体的纳税义务。本来，只要企业的行为或事实符合法定的课税要素，就应当按照独立纳税原则依法纳税。但是，由于基于经济、社会、政治等诸多方面的考虑，国家为促进相关领域企业集团的发展专门设立了汇总纳税制度，使得这些企业集团能够在整体上或总体上的节税，从而使汇总纳税具有了一定的税收优惠的属性。因此，许多企业乐于申请适用汇总纳税制度，由此使相关企业集团的汇总纳税申请权成了一类重要的程序性权利。

　　按照现行制度安排，享有汇总纳税申请权的主体，必须是符合规定的企业集团。即汇总纳税制度中的纳税主体具有突出的企业性和集团性，它必须是企业，且必须是集团性企业，但这些只是必要条件。目前，具备汇总纳税申请权的企业集团主要包括：(1)国务院确定的120家大型试点企业集团；(2)国务院批准执行试点企业集团政策和汇总纳税政策的企业集团；(3)税法规定的铁路运营、民航运输、邮政、电信企业和金融企业(含证券、保险等非银行金融机构)；(4)文化体制改革的试点企业集团；(5)汇总纳税企业重组改制后具有集团性质的存续企业。上述各类企业集团若经批准可以实行汇总纳税，其报批范围内的各类成员企业，包括所属分支机构，以及全资子公司，可以按照汇总纳税办法来纳税。如果所属企业情况发生变化，需要调整成员企业范围，则还应在规定时间内提出申请，由国家税务总局批准确定。如果在企业改组、改造或资产重组过程中，某个全资控股企业因股权发生变化而变成非全资控股的企业， ^[15]则从股权发生变化的年度起，该企业就不得汇总纳税，而必须按照独立纳税原则和属地纳税原则，就地缴纳企业所得税，而不再享有汇总纳税权。 ^[16]

　　可见，在纳税主体方面，哪些企业集团可以汇总纳税，在一定意义上已经可以归结为是否享有汇总纳税权的问题；同时，在企业集团内部，哪些类型的企业可以被纳入适用汇总纳税的范围，则与企业的独立性或独立的程度直接相关。这些方面在进行税权配置时均应予以关注。

　　以上是汇总纳税制度中有关税权配置的基本问题和特色问题。但事实上，在该制度中还涉及其他方面的税权配置问题，例如，按照规定，股权发生变化的企业，应及时将有关情况报告所在地税务机关，并办理相关税务事项。未向税务机关报告的，税务机关有权调整补税，并根据我国《税收征收管理法》的规定予以相应处罚。由于上述规定确立了税务机关的税额调整权、税务处罚权，且对相关企业的权益有重要影响，因而在研究税权配置问题时同样需要关注。

　　五、需要进一步研究的几个问题

　　以上简要探讨了汇总纳税制度的特异性、制度目标及税权配置等基本问题，其中涉及的一系列重要问题尚需进一步展开，如汇总纳税与独立纳税原则的关系应如何看待，汇总纳税是否具有税收优惠的性质，是否影响税收公平，在税权配置方面与其他相关制度有何区别，等等。为此，下面拟集中简要探讨如下几个问题：

　　(一)汇总纳税：独立纳税原则的例外

　　如前所述，汇总纳税制度只是一种具有特异性的普遍规则的例外。从纳税主体理论以及征管理论的角度说，应当以独立纳税、属地纳税为基本原则。依据独立纳税原则，只要是税法上的独立纳税主体(尽管其未必有民商法上的独立主体资格)，就应当独立纳税，而不应当与其他主体合并汇总纳税，这涉及纳税义务的归属以及义务的独立承担问题。但从汇总纳税制度来看，许多母公司的子公司在税法上完全可以构成独立的纳税主体，只是因其与母公司的特殊关联关系，只是由于符合国家的相关鼓励和促进企业集团发展的相关规定，它们可以按照汇总纳税的办法纳税。但是，这种例外，也并不是对基本的独立纳税原则的完全否定。一方面，当相关主体不合股权等方面的要求时，仍然要回归为“独立纳税”；另一方面，即使在汇总纳税的情况下，相关的税收信息也必须报告所在地税务机关以接受监督，从而与独立纳税具有形式上的一致性。因此，汇总纳税制度与独立纳税原则的冲突是相对的，独立纳税原则及其原理仍然具有基础性的地位。

　　从原理上说，企业或公司的非独立性，可能带来税收缴纳上的非独立性，即在相关企业存在非独立性，且国家设有汇总纳税制度的情况下，就可能排除独立纳税原则的适用。但关键性的前提是：国家必须有专门的汇总纳税制度，否则即使存在着许多不具有独立性的情况，也难以适用汇总纳税制度。

　　独立纳税原则与汇总纳税制度之间的关系，还可以从企业所得税中的古典制与整体制两类模式的区别上得到一定的启发。在解决经济性重复征税的问题上，以美国为代表的古典制模式，以“法人实在说”为理论基础，强调公司与其股东都是独立的主体，应当依法分别独立承担纳税义务，这与独立纳税原则是大体对应的；而以欧盟的一些国家为代表的整体制模式，则以“法人虚拟说”为理论基础，强调公司可以与其股东视为一个整体，因而可以对公司与个人的纳税义务予以合并考虑，“一体化”解决。 ^[17]这种合并考虑、整体综合的思想，又与汇总纳税制度的基本精神相似。因此，如果把整体制模式的思想推而广之，考虑到公司与其股东(在此指母公司，也可进一步推广为总公司)之间的内在关联，可以把它们之间的纳税问题也予以合并考虑，这也是一种整体化的汇总纳税的思路。

　　相对说来，虽然汇总纳税制度不能与上述两种模式简单等同(它有时甚至类似于二者的折衷)，但从总体上说，汇总纳税制度强调的是整体利益的最大化，因而更偏向于整体制模式，体现的是一种整体主义思维。这与企业集团的整体战略，与国家的整体考虑，与税法调整追求的整体效果，都有内在的关联。

　　此外，从与独立纳税原则直接相关的属地纳税原则来看，纳税主体在哪里纳税直接关系到税收管辖权与税收收益权的问题。而汇总纳税则改变了一般的属地管辖，改变了税源地政府的税收收益状况，因而会影响中央和地方的税收分配关系，并会在更大范围内影响中央与地方的关系。这是与经济和政治都密切相关的重要问题，必须予以重视。

　　(二)从税法基本原则的要求看汇总纳税

　　如上所述，汇总纳税是独立纳税原则的例外，而例外是否就是一种优惠？毕竟，国家征税的原初动因，是获取近期的和长远的税收利益，但在汇总纳税的情况下，却往往要以国家税收收益的让渡为前提。从国家“让利”、企业减负的角度说，汇总纳税是符合税收优惠的一般含义的，一些经济学者也由此将其视为一种税收优惠。当然，这种优惠是税基上的，而不是税率上的，其效应有些类似于亏损结转。

　　如果把汇总纳税看作税收优惠，就会涉及税收公平等问题，从而涉及汇总纳税是否符合税法基本原则及其制度目标的合法性等问题。因为依据税法原理，税收优惠就是作为一般课税要素的例外而存在的，属于税收特别措施，它同样要符合和体现税法的三大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则。据此，可以从税法基本原则的要求的角度来研究汇总纳税的相关问题。

　　依据税收法定原则，汇总纳税制度也必须法定，包括制度的适用主体、适用领域、汇总条件和方式等，都必须有明确的法律规定。从我国目前的相关规定来看，汇总纳税制度虽然在国家立法中有其依据和体现，但其核心内容是通过征税机关发布的一系列规范性文件来确立和体现的，立法层次太低，适用条件也并不明确，导致行政裁量权过大，因而与税收法定原则的要求还相去甚远。

　　正由于没能很好地体现税收法定原则的要求，在贯彻税收公平原则方面，现行的汇总纳税制度也有许多问题。例如，从横向公平的角度看，为什么同样是企业集团，却只有某些企业集团才能适用汇总纳税？为什么同样是在规定范围内的企业集团，却只有少数的几类才能获批适用汇总纳税？诸如此类的问题必然会引起人们的关注。尽管对此可以从政策因素等角度做出解释，但有时政策本身的合理性也会受到质疑，因此，还需要从形式公平与实质公平等方面做出令人满意的回答。此外，从纵向公平的角度看，相对于弱势的中小企业来说，企业集团本来经济实力就强，享受的公共物品也更多，应该在税收上为国家做出更大的贡献，给予其实质上的税收优惠是否合适？特别是给那些具有明显垄断地位的企业集团以税收优惠，是否会进一步加剧垄断，是否会更加影响经济效率和消费者利益？这些问题都还需要做进一步的研究。

　　同样，与上述两大原则密切相关，从税收效率原则的角度看，汇总纳税是否会扭曲市场的资源配置并进一步在总体上降低经济效率？是否真正降低了征税机关的征收成本和相关企业的纳税成本？这些还都还需要仔细测算，不能仅从制度规定上作出简单的推断。

　　上述与税法基本原则相关的各类问题都可能会有人提出，与之相关的还有一些深层次的问题，需要从理论上作出解释和回答。例如，企业集团自身的发展，或者国家对企业集团发展的促进，是否就代表了公共利益？对公共利益应当如何界定，如何看待？其中所涉及的公平与效率应如何界定，两者关系应如何摆正？这些问题对于回答汇总纳税与税法基本原则关系问题是很重要的。此外，如何提高集团化的规模效益，如何提升企业集团的竞争力？企业集团的成本应当由谁来承担？汇总纳税的结果是否构成纳税人集体买单？这些都需要进一步深思。随着企业的日益独立及市场竞争的日益加剧，随着对公共利益理解的进一步深入，人们对上述问题的认识也会有越来越多的共识。

　　(三)汇总纳税与转移定价、亏损结转制度的关联

　　与企业集团密切相关的税法制度，不仅有汇总纳税制度，还有转移定价制度和亏损结转制度等。这些制度既有其共通性，又有其差异性，需要进一步辨析研讨，以增进对税权配置和利益保护等问题的认识。

　　众所周知，在企业所得税领域，有一类专门的转移定价制度，尤其适用于企业集团内部的各类关联企业，其核心是解决关联企业的转移定价问题。事实上，各类企业集团所涉及的分支机构及子公司，都是典型的关联企业，按照税法的规定，它们在从事交易活动时，必须按照独立交易原则，来收取或支付价款、费用，否则，如果通过关联企业之间的内部交易来转移定价(从而转移利润)的话，则其交易结果在税法上不予承认，税务机关由此享有对其应纳税额的调整权。 ^[18]可见，转移定价制度强调关联企业之间的交易必须公平，要像不存在关联关系的市场主体那样从事交易，即更强调各个关联企业的独立性。

　　而汇总纳税制度则与之不同，它所关注的不是企业集团内部的各个关联企业之间的关联交易，而是在关联企业的经营成果实现以后，其收益或亏损的汇总纳税问题，在这个阶段，它不强调各个关联企业的独立，而恰恰强调它们之间的关联，强调它们的盈亏的整合。

　　可见，两类制度分别适用于前后相继的两个阶段。转移定价制度是在税前的盈亏形成阶段，强调独立交易原则(或称独立竞争原则、公平交易原则)，它直接影响个体税基的形成；而汇总纳税制度则强调的是在企业个体的经营效果已发生，收益或亏损客观实现以后，通过汇总来使总体税基发生变更。两者的制度目标、所适用阶段等都是不同的。此外，从经济学的意义上说，转移定价有其合理性，它有助于企业降低交易成本，实现多方目标，但从法律的意义上说，则可能造成很多负面影响，因而在税法上要通过转移定价制度来予以规制，体现的是外部市场上主体独立竞争的要求，强调的是个体本位；而汇总纳税制度则强调整体本位，强调的是企业的非独立竞争性，体现的是内部市场通过整合盈亏来降低税收成本的要求。

　　此外，汇总纳税与亏损结转制度的关联也值得研究。从制度设计上看，亏损结转主要从时间维度，通过对企业不同年度的盈亏纵向相抵，来实现税基的跨年度调整，从而在更长的时间范围内确定企业的应税所得额，使企业得到递延纳税和降低税负的优惠； ^[19]而汇总纳税则主要从主体和空间的维度，来实现多个关联企业的盈亏相抵，以通过盈亏整合实现税基调整，从而在总体上降低相关主体的税负。此外，亏损结转同样强调个体的意义，即作为独立个体的企业，可以进行亏损结转；而汇总纳税则强调整体的意义，它使整体福利最大化。两者在这个方面的区别，类似于汇总纳税制度与转移定价制度的区别。

　　六、结论

　　企业集团汇总纳税问题是需要学界深入研究的复杂问题，对于汇总纳税的用语、适用范围以及与相关制度的关联等问题，都需要做出梳理，才能进一步研究其中的相关法律问题。本文在对汇总纳税问题做出基本界定的基础上，着重探讨了汇总纳税制度的特异性及其制度目标，以及该制度中的税权配置等问题，强调汇总纳税制度的特异性，在于它是通常的独立纳税制度、属地纳税制度的例外；而它之所以会有特异性，同其制度目标直接相关。事实上，如果不是为了实现特定的制度目标，也就不需要可能受到质疑的汇总纳税制度。而正是为了实现特殊的制度目标，才需要在该制度中做出特殊的税权配置，才需要强调国家税务总局在汇总纳税方面的专属的审批权，才会在汇总纳税方面体现出突出的政策性或差异性。

　　作为上述问题探讨的进一步延伸，本文还关注了汇总纳税制度与相关制度或法律原则的关联，透过这些制度或原则之间的关联甚至冲突，可以更进一步地解析汇总纳税制度的特异性，可以更进一步地理解该制度的目标。事实上，本文有关汇总纳税制度与独立纳税制度、属地纳税制度的相对冲突的分析，意在进一步说明汇总纳税制度的特异性，强调它只是一种附条件的例外；本文有关汇总纳税与税法基本原则关系的分析，试图说明的是汇总纳税制度目标的实现可能与税法基本原则存在的冲突，以及实践中可能产生的诸多质疑或诸多问题，这就要求在制度的确立和完善方面要更加慎重地考虑到该制度存在的不足；而本文有关汇总纳税制度与转移定价、亏损结转制度的关联的探讨，则隐含着对税权配置或税收利益从个体本位到整体本位的关注，隐含着传统制度中所强调的个体主义思想到现代制度中所强调的整体主义思想的关注。而这些方面，对于深化对汇总纳税制度的认识，对于该制度的完善和发展，都是很重要的。

    如前所述，对于企业集团汇总纳税制度，完全可以从多个部门法的角度展开研究。本文主要侧重于税法的视角，对汇总纳税制度进行了一个很初步的探讨，还有很多重要问题并未触及或者并未展开。随着未来制度实践的发展和理论认识的提高，相信学界会有更多深入的研究成果面世。事实上，随着税法学乃至整个经济法学的发展，具体制度的研究将越来越重要，因为这不仅有助于完善现行制度，而且还有助于从制度实践中汲取丰富的营养，真正提高相关学科的理论水平。