张智勇
【学科分类】商法
【出处】《清华法学》2008年第6期
【摘要】 特定的所得税措施会对自由贸易产生壁垒作用。在国际层面上，所得税的国际协调和贸易自由化是分别通过国际税收协定和WTO多边体制来实现的。不过，税收协定和WTO体制对于所得税壁垒的消除是不彻底的。为了促进贸易自由化，WTO体制和税收协定需要做进一步的完善和协调。
【关键词】所得税壁垒；税收协定；WTO；GATS
【写作年份】2008年
【正文】
一、问题的提出
虽然经济学理论早就表明各国应采取自由贸易政策，但多数国家仍然对国际贸易施加限制，重商主义在21世纪依然活跃。[1]由于GATT/WTO下的关税减让谈判大大降低了关税的壁垒效应，各国转而采取较为隐蔽的非关税手段来实施贸易限制，[2]比如借助所得税措施来达到贸易保护的目的。[3]此时，一国的所得税措施也能够影响货物和服务的自由流动，具有与贸易措施类似的效应，而取得财政收益不再是其主要职能。[4]
在货物贸易领域，所得税措施可用以保护国产品或促进国产品的出口。一国在允许外国产品进口的同时，可以借助所得税措施来歧视外国产品，从而达到保护国产品的目的。[5]此外，所得税措施还可作为出口补贴的提供方式。如果政府减免了企业出口所得的税负，企业的竞争力就会基于非市场因素而得到提高，企业就具备了低于正常价值出口产品的可能。在服务贸易领域，所得税措施可能被用来歧视外国服务提供者。一国可以对外国服务提供者在当地设立的商业机构征收更高的所得税，[6]也可以加重本国居民使用境外服务时的税收负担。[7]
此外，双重征税加重了货物贸易出口方和服务贸易提供者的负担。[8]由于多数国家普遍同时主张居民税收管辖权和来源地管辖权，这就产生了三种类型的双重征税：（1）居民税收管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税；（2）居民税收管辖权和居民税收管辖权重叠导致的双重征税；（3）来源地管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。这些类型的双重征税在货物贸易和服务贸易领域均有体现。[9]
就上述所得税措施来讲，尽管表面上可能对特定产业或群体有利益，[10]但从国际贸易的全局审视，其扭曲作用仍是非常显著的：首先，相关产业处于不公平的竞争条件之下。一国的保护措施抑制了自由竞争，使得本应被淘汰的国内产业生存下来，违背了市场经济的基本法则。在一国采取出口补贴促进出口时，进口国的产业也处于不公平的竞争条件之下。此外，一国采取的所得税措施会导致预算赤字的增加。为了弥补财政损失，该国可能提高对其他企业的征税，这对其他企业来讲也是不公的。[11]其次，消费者的利益受到损害。一国采取的歧视外国产品或服务的措施，也剥夺了本国消费者自由选择产品的权利。[12]出口补贴可以导致产品出口价格在进口国的降低，但产品在出口国的价格则因为没有补贴而相对较高。出口企业能够通过补贴弥补出口价格降低所带来的损失，但出口国消费者的利益却受到了损害。[13]再次，对资源配置产生了扭曲作用。一国通过所得税提供出口补贴，会导致资源配置的扭曲，降低了经济效率。进口国也被迫重新配置资源，也会产生调整成本。[14]从全球角度讲，补贴也减少了总体世界福利。[15]最后，双重征税和税收歧视也与税收本身的原则相悖。双重征税使得跨国服务纳税人的税负比纳税能力相同但没有境外所得的纳税人更重，这与税收公平原则是相悖的。[16]双重征税也与税收中性原则不符，[17]因为服务提供者可能因此被迫取消对外投资的计划。税收歧视不仅使外国服务提供者处于不公平的竞争条件，也具有规避服务进口国市场准入承诺的效应。尽管外国服务提供者被允许在当地提供服务，但税收歧视可能迫使外国服务提供者放弃市场准入机会。
因此，要实现货物和服务的自由贸易，就需要通过国际机制来消除一国扭曲国际贸易的所得税措施。目前的国际机制是由WT0多边体制和税收协定来提供的。本文接下来将分别评析WTO体制和税收协定的作用及其不足之处。
二、WTO体制与所得税壁垒的消除
（一）现行规则
消除贸易壁垒和贸易中的歧视待遇是WTO的目标。[18]虽然WTO并非一个所得税多边体制，但其下列规则能够对其成员的所得税措施产生影响：
1．货物贸易规则
（1）国民待遇原则与税收歧视的消除
1994年GATT第3条是关于国民待遇的规定，该条禁止WTO成员通过国内税和规章来歧视进口产品。[19]由于国内税是对产品征收的，因此第3条第2款难以约束所得税。[20]但是，第4款关于国内规章的规定则可将所得税措施包括在内。正如专家组在FSC案中所指出的，第3条第4款的条文并未对该条款管辖的措施设置限定范围，并没有明确排除所得税措施的适用。[21]
WTO框架下的《与贸易有关的投资措施协定》（Agreement on Trade— Related Investment Measures，以下简称“《TRIMs协定》”）的相关条款也印证了所得税措施应受WTO规则的管辖。《TRIMs协定》第2条禁止WTO成员实施与1994年GATT第3条或第11条规定不符的与货物贸易有关的投资措施。该协定的解释清单指出：与1994年GATT第3条第4款不符的与货物贸易有关的投资措施包括那些强制性或必须执行的措施，也包括为获取某种好处所必需的措施。由于该协定没有界定“优惠”的含义，所得税减免优惠也应包括在内。[22]但是，如果进口国通过税收优惠给予本国产品生产者补贴而不给予进口产品的生产者，并不违反国民待遇义务。[23]不过，这并不意味着补贴不受WTO规则的约束。如果WTO成员通过减免所得税方式提供了出口补贴，则为WTO规则所禁止。
（2）禁止提供出口补贴
《补贴与反补贴协定》（Agreement on Subsidies and Countervailing Measures，SCM）第3条明确禁止采用出口补贴。[24]在以税收方式提供补贴方面，《补贴与反补贴协定》第1条第1款（a）项指出，放弃或不收取本应取得的政府财政收入是一种补贴。《补贴与反补贴协定》附件1（出口补贴的解释性清单）第5段列举的措施就包括“对T商企业已经缴纳或应缴纳的与出口有关的直接税的全部或部分免税、退税或递延”。
对于如何认定某种措施导致了“本应取得的政府财政收入的放弃”，专家组在美国的FSC案中进行了说明。专家组采用了“若无”（but for）标准，即假如FSC制度不存在时，被放弃的财政收入是否存在，纳税人的纳税义务是否会更高。[25]专家组认定FSC制度导致了本应取得的政府财政收入的放弃，构成了补贴。[26]专家组进一步认定FSC的补贴是与出口实绩相关的，构成了出口补贴。[27]因此，专家组裁定美国的做法违反了《补贴与反补贴协定》。[28]上诉机构支持了专家组的结论。[29]
2．服务贸易规则
GATS的主要作用是消除对服务提供者的税收歧视。GATS第17条是关于国民待遇的规定，要求WT0成员在承诺开放的部门，应给予其他成员的服务和服务提供者不低于本国相同服务和服务提供者的待遇。因此，对外国服务提供者的歧视性所得税措施就在被禁止之列。需要指出的是，GATS下的国民待遇不是一个普遍适用的原则，而属于具体承诺的范围，WTO成员可在其承诺表中对国民待遇附加限制和条件。此外，如果一个WTO成员没有把有关服务部门列入承诺表，则该成员就没有在该服务部门给予其他成员的服务提供者国民待遇的义务。
与货物贸易规则不同的是，GATS没有类似于货物贸易的补贴规则。如果补贴没有被排除在具体承诺表中，那么就应在国内服务和服务提供者以及相同的外国服务和服务提供者之间非歧视地给予。这与GATT形成了鲜明的对比。其原因在于GATT国民待遇是基本原则，而GATS下属于具体承诺的谈判内容。[30]
（二）现行规则的局限性
上述WTO规则对于消除所得税贸易壁垒是有积极意义的，但也有下列局限性：
1．税收歧视的消除并不彻底
在货物贸易领域，1994年GATT的国民待遇主要适用于消除针对外国产品的歧视性的流转税。尽管专家组在FSC案中认为所得税措施并没有被排除适用，但仍需WTO实践的检验和后续案例的支持。在服务贸易领域，GATS下的国民待遇属于具体承诺的范畴，难以提供全面的国民待遇。此外，GATS第14条还规定，与国民待遇不一致的所得税差别措施，只要差别待遇是为了保证对其他成员的服务或服务提供者平等或有效地课征所得税，就不构成对国民待遇义务的违背。也就是说，如果税收差别是基于居民和非居民的税负差异等因素产生的，并不违反国民待遇。
2．禁止出口补贴的义务适用范围有限
在货物贸易领域，《补贴与反补贴协定》只是禁止WTO成员以减免所得税的方式提供出口补贴。但是，如果所得税措施是为了吸引外资流入，且跨国公司的业务不涉及货物贸易时，就很难适用反补贴规则。[31]在服务贸易领域，理论上也存在WTO成员通过所得税措施为服务提供类似于货物贸易的出口补贴的情况。但是，GATS没有补贴纪律，没有明确禁止采用出口补贴，第15条只是规定“各成员认识到，在某些情况下，补贴可对服务贸易产生扭曲作用。各成员应进行谈判，以期制定必要的多边纪律，避免此类贸易扭曲作用”。[32]
3．消除双重征税机制需要借助其他机制
WTO没有消除双重征税的机制。当然，作为一个贸易体制，WTO不管辖双重征税问题是正常的，这并不能视为WTO体制的缺陷。不过，这意味着要消除阻碍国际贸易的双重征税，WTO就需要借助其他机制。目前来讲，消除双重征税主要是通过国际税收协定来解决的。因此，下文将分析国际税收协定对于消除所得税贸易壁垒的作用。
三、国际税收协定与所得税壁垒的消除
（一）国际税收协定的机制
国际税收协定具有消除双重征税的成熟机制，同时也有消除税收歧视的相关安排。
1．消除双重征税
国际税收协定的主要目的是通过消除国际间的双重征税，促进商品、劳务的交换和资本、人员流动。[33]因此，税收协定的职能与WTO倡导的自由贸易是相吻合的。对于居民管辖权重叠导致的双重征税，税收协定的做法是由一国来行使居民税收管辖权，而另一国的居民税收管辖权转化为对“非居民”的征税权。[34]此时仍存在双重征税，但转化为居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。对于此类双重征税，税收协定首先在缔约国之间划分征税权，如果征税权划归居住国或来源地国单独享有，就从根本上消除了双重征税；如果征税权划归两国共享，则对来源地管辖权进行适当限制，并由居住国采取免税法或抵免法消除双重征税。在国际贸易领域，不论一国居民是直接跨境提供产品或服务，还是通过在另一国设立的商业存在从事货物贸易或者服务贸易，因此而产生的双重征税，都可以通过税收协定的上述机制予以解决。[35]
2．消除税收歧视
对于税收歧视，税收协定中有专门的“无差别待遇”条款予以应对。OECD范本第24条的“无差别待遇”就包括国籍无差别、常设机构无差别、扣除无差别和资本无差别等内容。国籍无差别是指缔约国一方国民在缔约国另一方的税收，不应比缔约国另一方国民在相同情况下的负担更重。因此，在自然人流动情况下，WTO一个成员国民在另一个WTO成员提供服务时的所得税负就不应受到歧视。常设机构无差别指缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的税负，不应高于进行同样活动的该另一国企业。[36]如果WTO成员的服务提供者通过在另一成员的常设机构开展贸易或者提供服务，这一条款就能够消除税收歧视。扣除无差别指缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费等款项，在确定该企业的纳税所得时，应与在同样情况下支付给本国居民一样扣除。这一规定也能够便利WTO成员的企业使用其他成员服务提供者的服务而不至于产生更重的税负。资本无差别指缔约国另一方居民所拥有或控制的缔约国一方企业的税负，不应比该缔约国一方同类企业更重。因此，如果WTO成员的服务提供者通过在另一个成员设立的子公司从事贸易活动，也会享受与当地企业同样的税收待遇。
需指出的是，对于WTO成员来说，税收协定中无差别待遇的适用不以外国服务属于该成员承诺表开放的行业为前提。即使不是承诺表的服务，也应对外国服务提供者适用税收协定的规定。
（二）现行机制的局限性
不过，税收协定的上述机制也同样存在局限性：
1．税收协定无法保障双重征税的彻底消除
对于本文提及的三种类型的双重征税，税收协定无法解决两个来源地管辖权重叠导致的双重征税。这种来源地管辖权的重叠实际上涉及三个国家。[37]但是，税收协定一般是双边的，而且适用于至少是缔约国一方居民的纳税人。[38]对于居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税，税收协定要求居住国采取免税法或抵免法。但是，免税法或抵免法的具体适用仍离不开缔约国的国内法。[39]在适用国内法时，仍可能出现双重征税问题。比如，实行免税法的国家可能并不将本国居民的全部境外所得都视为能够享受免税待遇的境外所得。[40]再比如，一国采取限额抵免法时，居民纳税人在境外缴纳的全部税款并不能全部得到抵免。[41]
2．税收歧视
税收协定“无差别待遇”的适用是以居民和非居民的划分为前提的。由于居民和非居民的纳税义务不同，而税收无差别待遇又要求基于相同情况进行比较，这意味着非居民通常不能在来源地国主张给予当地居民的全部优惠。[42]税收无差别待遇主要解决来源地国给予非居民的待遇，但不涉及居住国对本国居民境外所得的歧视。如果一国居民公司有来源于境外的所得，其税负比应税所得相同但所得只来自于境内所得的居民公司更重时，税收协定是不予以管辖的。前述限额抵免消除双重征税不彻底的情况即为一个例证。事实上，税收协定对这种情况是作为双重征税对待，而非视为一种歧视。[43]此外，无差别待遇是类似于国民待遇，缺乏最惠国待遇的内容。也就是说，一国可以在与不同国家的税收协定中给予来自这些国家的服务或投资以差别待遇。[44]
四、WTO体制和税收协定的进一步完善
鉴于WTO和税收协定的上述不足，要进一步消除阻碍自由贸易的所得税壁垒，就需要对现行体制进行改进。在笔者看来，要达到彻底消除所得税壁垒的理想状态，至少在目前是不可能的，较为现实的思路是分别完善WTO和税收协定。
（一）两个平行的体制
理论上讲，WTO和税收协定体制的完善有如下几种选择：分别改进这两个体制；或者通过一个体制来吸收另一个体制；或者将两者重新纳入一个全新的体制中。但是，WTO体制和税收协定具有不同的职能，是并行的体制，以一个去吸收另一个机制是不可行的，将二者纳入到一个新的体制中也是不现实的。
就其本质，WTO体制是贸易法，税收协定则属于税法的范畴。贸易法的目标是促进货物和服务的自由流动，而税法的目的是取得收入。如果单纯从自由贸易角度讲，不应当有关税和非关税措施，但政府需要征税来获取财政收益。在所得税方面，尽管WTO成员不能通过所得税减免来实施出口补贴，但WTO并不影响其成员的所得税制度和税收政策。[45]正如上诉机构在FSC案中所指出的，WTO没有强迫一个成员选择某种税收体制。WTO成员原则上可基于其主权对任何种类的收入课税或免税。[46]因此，一国采用居民管辖权和来源地管辖权均为合法。此外，在WTO补贴规则下，真正意义的消除双重征税的措施也不构成出口补贴。[47]
因此，WTO和税收协定是并行和无法相互替代的。事实上，WTO规则和税收协定都并非超国家的法律，是相关缔约方谈判和妥协的结果。就一国来讲，既不可能为了贸易目标而牺牲财政利益，也不会为了单纯追求财政目标而不考虑贸易因素。
（二）WTO体制的改进
WTO没有消除双重征税的机制，但税收协定具有这方面的功能，WTO没有必要在这方面越俎代庖。WTO可以在以下几个方面进一步发挥作用：
1．进一步完善补贴纪律
《补贴与反补贴协定》禁止采用出口补贴。以税收方式提供的出口补贴，不能因为表面是“税收”问题就不受反补贴规则的约束。[48]不过，具体哪些所得税优惠措施构成“对工商企业已经缴纳或应缴纳的与出口有关的直接税的全部或部分免税、退税或递延”，《补贴与反补贴协定》并没有具体列举，仍需要进一步解释和说明。此外，由于WTO成员可通过所得税减免措施来对服务进行出口补贴，而GATS并没有这方面的纪律，需要对此予以完善。这也需要WTO成员的谈判和对GATS的修改。但是，WTO规则的修改有特定的程序要求。根据WTO协定第9条，部长会议和总理事会对WTO协定和多边贸易协定进行解释时，需要WTO成员3/4多数通过。因此，在修改规则难以实现时，发挥争端解决机制的作用是一个替代的选择。
2．发挥争端解决机制的作用
WTO争端解决机制的一个特点是，只要WTO成员提出启动申请，除非争端解决机构全体一致不同意，否则案件就自动进入程序。显然，只要提出申请的成员不放弃，程序就不会停止。尽管WTO不采用判例法，但GATT/WTO的实践也表明某些案件的裁决会在其他案件中被引用和遵从。虽然GATS没有服务补贴纪律，但根据GATS第23条第2款之规定，如果任何成员认为其利益由于另一成员实施与GATs并不冲突的措施而受到损害，该成员可以诉诸争端解决机制。这种做法也称为“非违反之诉”，理论上也适用于WTO成员采取服务补贴对其他成员利益造成损害的情况。
需要指出的是，对于WTO成员间的所得税争端，税收协定也有解决机制。[49]WTO无意取代税收协定的争端解决机制，但也不允许其成员规避WTO的争端解决机制。[50]尽管GATS第22条第3款排除了成员间属于税收协定范围措施的适用，如果成员间对争端是否属于双重征税协定范围达不成一致，可提交服务贸易通过仲裁予以认定。[51]仲裁裁决是终局的并对各成员有约束力。因此，如果仲裁裁决争端不属于税收协定的范畴，就可诉诸WTO的争端解决机制。当然，这种方式是被动的解决方法，取决于WTO成员是否启动争端解决机制。
3．进一步发挥贸易政策审议机制的作用
贸易政策审议机制（“TPRM”）可以对WTO成员的全部贸易政策和做法及其对多边贸易体制运行的影响进行定期的集体评价和评估。根据《贸易政策审议机制》A款之规定，该机制下的评估并不作为WTO成员履行有关义务的依据，也不为争端解决程序所采用。不过，该机制有助于所有成员更好地遵守WTO协定和履行承诺，有助于多边贸易体制更加平稳地运行。通过审议机制，WTO成员可以就相关所得税政策进行探讨，增进理解或达成共识。[52]
（三）税收协定的改进
由于GATS承认一国对居民和非居民的差别税收待遇，允许一国在税收协定中给予不同缔约国的居民以不同待遇。因此，所得税差别待遇的完善仍需要通过税收协定来完成。比如，在税收协定中写入最惠国待遇条款。事实上，国际间有近六百个双边税收协定中存在最惠国待遇条款。日本和荷兰1970年的税收协定就规定：荷兰和日本政府同意，当日本与其他OECD成员国签订税收协定，并且日本对于利息、股息和特许权使用费的来源征税税率低于荷兰和日本协定的税率时，两国政府将重新审查本协定条款以便给予同等待遇。[53]
此外，几个国家之间还可以考虑缔结区域或多边税收协定。比如，1983年丹麦、芬兰、冰岛、挪威和瑞典等国家缔结了北欧税收协定（The Treaty between the Nordic Countries for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and Capital）。北欧税收协定在消除来源地管辖权重叠的双重征税方面要比双边税收协定更为有效。[54]
（四）在区域经济一体化中探索新机制
由于WTO有152个成员，WTO体制的改进要取得众多成员的共识是比较困难的。不过，WTO体制允许区域经济安排的存在。对于区域经济一体化的成员来说，可以根据自身的发展状况，通过新的机制来进一步消除所得税壁垒。这方面，欧盟的实践能够带来启示。
《欧洲共同体条约》（以下简称《欧共体条约》）第3条要求建立一个以消除货物、人员、服务和资本自由流动障碍为标志的内部市场。尽管欧盟成员国之间存在税收协定，但税收协定的局限性无法满足欧洲经济一体化的要求。为此，欧盟进行了新的尝试。欧盟模式的特点是通过二级立法和欧洲法院的判例进行协调。[55]二级立法属于欧盟法的范畴。根据欧盟法的最高效力原则，二级立法高于成员国的国内法和税收协定。不过，制订协调成员国所得税的二级立法在程序上比较困难，[56]欧洲法院发挥了更大的作用。欧洲法院借助于《欧共体条约》关于开业自由、服务提供自由、人员自由流动和资本自由流动的规则来消除成员国所得税法中的歧视措施。欧洲法院的判例表明，这些自由流动规则不仅要求成员国消除基于国籍的限制，也禁止成员国限制本国国民在欧共体内行使自由流动的权利。[57]通过一系列判例，欧洲法院拓展了税收无差别待遇的含义。这体现在：非居民个人特定情况下可享受居民的税收优惠；[58]第三国居民可享受其他成员国问税收协定的优惠；[59]禁止成员国歧视本国居民的境外所得[60]或境外子公司的亏损。[61]
（五）WTO体制和税收协定需要在应对税收竞争方面做出努力
WTO体制和税收协定能够从不同角度来消除阻碍国际贸易的所得税壁垒。但是，这两个体制也面临一个共同的问题，即对于税收竞争缺乏应对机制。
从理论上讲，各国有征税的主权，也有给予税收优惠的自由。为了吸引外国投资，[62]各国可能会竞相给予税收优惠，由此可能产生税收竞争问题（tax competition）。国家间的税收竞争固然能够具有吸引投资的作用，但也会对国际资本流动产生扭曲作用，也为国际避税提供了方便，导致国家税基减少。为了弥补财政损失，国家就可能提高其他方面的税收，从而导致税制不公。这种税收竞争无疑是有害的。但是，税收协定和WTO体制都无法解决这一问题。
对于税收协定来讲，无差别待遇条款并不限制缔约国给予非居民更多优惠。双边税收协定也无法约束第三国优惠措施的给予。在其他国家给予优惠的情况下，出于担心资本外流的考虑，一国也会被迫给予优惠待遇。[63]WTO体制也鼓励WTO成员给予外国投资或服务提供者更多优惠。事实上，GATS的国民待遇关注的是外国服务提供者的待遇不低于本国相同的服务提供者，并不禁止“超国民待遇”。因此，在应对税收竞争方面，WTO体制和税收协定还需要做进一步的努力。不过，目前的WTO体制和税收协定是建立在消除税收壁垒这一指导思想上的。如果要应对有害税收竞争，理想的做法是写入禁止采取有害税收竞争措施的条文。但是，如何界定“有害税收竞争”是非常困难的，况且WTO和税收协定并非超国家机构，对于一国税收政策的限制又涉及国家主权这一敏感的领域，这一理想做法显然是不现实的。[64]因此，在现行状况下，这一问题的解决仍需要国际社会的进一步磋商和共识。
五、对我国的意义
在本文行将结束之际，拟就本文议题对我国之意义略做探讨。事实上，我国对外贸易也同样面临本文所探讨的所得税问题。
作为WTO的成员，我国一方面需要切实履行加入WTO时所做的承诺，包括不得借助所得税措施歧视外国产品和提供出口补贴；[65]另一方面需要充分利用WTO体制来消除我国出口所面临的贸易壁垒，包括所得税壁垒。当其他WTO成员采取违背WTO义务的所得税措施歧视我国产品或为本国产品提供出口补贴时，我国可以通过WTO争端解决机制予以处理。由于WTO没有消除双重征税的机制，我国需要通过税收协定来解决这方面的问题。我国业已签订86个双边税收协定，并与香港和澳门签订了“关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排”。[66]
根据国家统计局发布的《2007年国民经济和社会发展统计公报》，2007年全年货物进出口总额21738亿美元，其中货物出口12180亿美元，货物进口9558亿美元，该年度的国内生产总值（GDP）为246619亿元人民币。[67]对外贸易在我国经济中的重要地位可见一斑。推动对外贸易发展是我国政府的发展战略，[68]我国对外贸易在客观上有进一步扩展的空间，近年来我国对区域经济合作的推动也为我国货物和服务的出口提供了契机。[69]以我国与东盟为例，东盟成员国的服务具体承诺是在其WTO服务贸易总协定承诺基础上做出的更高水平的承诺。[70]但是，在消除对外贸易的所得税壁垒方面，我国应认识到WTO体制和税收协定的不足，需要根据我国的实践并借鉴欧盟等区域合作的经验来尝试新的协调方式。在服务贸易补贴方面．WTO/GATS没有相关纪律，[71]我国可以考虑对服务进行补贴。[72]但是，如果我国的区域合作伙伴都给予服务补贴，也会造成补贴竞争和扭曲区域合作的局面。因此，需考虑建立区域内的服务补贴纪律，而不应单纯被动地等待WTO多边纪律的出台。[73]
为了消除阻碍服务和资本流动的双重征税和税收歧视，我国可以考虑与几个合作密切的伙伴制订区域间税收协定，或者拟定区域间税收协定的范本。这能够在一定程度上解决多个来源地管辖权间重叠所导致的双重征税问题。或者，我国可以考虑与重要的区域合作伙伴在税收协定中写入最惠国待遇条款。这样，即使多边税收协定短期内难以实现，也能够消除双边税收协定类似于国民待遇的“无差别待遇”的不足。在税收争端方面，鉴于相互协商程序存在的弊端，一方面，我国可以考虑在税收协定中引入仲裁机制；[74]另一方面，在与贸易有关的税收争议方面，我国可以考虑与相关合作伙伴约定将其提交WTO争端解决机制，或者提交区域内的争端解决机制解决。
六、结束语
综上所述，在消除所得税贸易壁垒方面，WTO和税收协定都发挥着重要的作用，但也存在不足之处。由于WTO和税收协定具有不同的职能，将二者合并到一个体制是不现实的，仍需要在两个体制并行的情况下分别予以完善。由于WFO规则和税收协定并非超国家立法，所得税壁垒的根本消除仍取决于各国的努力。[75]对我国来讲，在充分利用WTO体制和税收协定的基础上，应根据发展的需要尝试消除所得税壁垒的新做法。
【作者简介】
张智勇，北京大学法学院副教授。
【注释】
[1]重商主义认为国家富强的方法应当是尽量使出口大于进口，不主张甚至限制商品进口。自亚当·斯密开始的古典主义经济学家则认为所有国家都可以通过自由贸易获利，倡导自由放任（即政府尽可能少地干预经济活动）。参见（美）多米尼克·萨尔瓦多：《国际经济学》（第8版），朱宝宪等译，清华大学出版社2004年版，第27—30页。
[2]对于WTO成员来讲，任意提高关税和限制服务的市场准入会导致对WTO义务的违背。参见1994年GATT第2条和GAl’s第16条。
[3]所得税是对纳税人纯收入的课征，而非直接针对进口产品的征税。因此，从表面上看，所得税对货物贸易的影响不如关税那样明显。
[4]See．Joel Siemord，Free Trade Taxation and Protectionist Taxation，NBER Working Paper Series，No．4902，1994．
[5]比如，一国可对购买国产汽车的本国消费者给予个人所得税的优惠，这会导致消费者倾向于购买国产汽车，从而影响进口汽车的销售。参见Reuven Avi—Yonah and Joel Slemrod：（How）Should Trade Agreements deal with Income Tax Issues？Tax Law Review，Issue 4，Summer 2002。
[6]比如，作为甲国居民纳税人的A公司在乙国设有一个分公司B，B的营业利润要在乙国缴纳所得税。如果乙国对B营业利润的征税要I：k从事相同业务的本国居民公司更重时，就产生了税收歧视。
[7]比如，甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款，B公司要为此向A银行支付利息。根据乙国法律，B公司从乙国银行取得同等条件贷款并支付利息时，该笔利息是可以从B公司应税所得中扣除的。但是，如果乙国法律不允许B公司将支付给甲国A银行的利息从应税所得中扣除，就对甲国A银行产生了歧视，会影响乙国公司寻求甲国银行的贷款服务。
[7]在理论上，国际层面的双重征税可分为法律性双重征税和经济性双重征税两类。法律性双重征税指两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税。经济性双重征税指两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税。在本文中，双重征税专门指法律性双重征税，而不将经济性双重征税包括在内。经济性双重征税产生的原因与法律性双重征税不同。对股东收取的股息进行征税是经济性双重征税的一个典型例子。由于股息来自公司的税后利润，因此公司利润在公司和股东环节被征收了两次税。这种经济性双重征税的产生源于对公司和股东所得的同时征税，事实上是国内税制结构问题。
[9]在这三种类型的双重征税中，居民管辖权和来源地管辖权重叠所导致的双重征税是最普遍的。比如，甲国A公司在乙国设立了一个分公司B。甲国可以通过B在当地提供服务，也可以把货物卖给B再通过B在当地销售。从税法的角度来讲，A是甲国的居民纳税人，要就其全球所得向甲国纳税，应把分公司B的利润向甲国合并申报。分公司B是乙国的非居民纳税人，就来源于乙国的利润要向乙国纳税。这样，分公司B的这笔所得就被征了两次税。由于分公司B实际上是A公司的组成部分，实际上是A公司的境外所得被双重征税。
[10]比如，一国提供出口补贴时，进口国的消费者可以购买到更廉价的产品。有关赞成出口补贴的观点的综述，可参见甘瑛：《国际货物贸易中的补贴与反补贴法律问题研究》，法律出版社2005年版，第16页。
[11]See Paul R．McDaniel，Trad Agreements and income Taxation：Interactions，Conflicts，and Resolutions，Tax Law Review，Issue 2，Winter 2004．
[12]竞争虽然削弱了国内企业的市场控制力，但能够导致更有效率的经济产出。自由贸易将改变不完全竞争条件下的国内企业定价行为的变化。在市场上处于支配地位的公司倾向于通过限制产量来提高价格，这样在增加他们盈利的时候就伤害了消费者的利益。参见[美]道格拉斯·A．欧文：《备受非议的自由贸易》，陈树文等译，中信出版社、辽宁教育出版社2003年版，第32～33页。
[13]参见Paul Krugman and Maurice Obstfeld：International Economics：Theory and Practice，6th edition，清华大学出版社英文影印2004年版，第197页。
[14]参见前注[10]，甘瑛书，第17～18页。
[15]出口国政府提供补贴是鼓励特定产业部门获取全球市场份额，使该产业部门能得到垄断租金。参见（美）约翰·H．杰克逊：《GATT/WTO法理与实践》，张玉卿等译，新华出版社2002年版，第101～102页。
[16]税收公平原则是指税收应以纳税人的纳税能力为基础，包括横向公平和纵向公平。横向公平是指两个处境相似的纳税人被相等地课税；纵向公平是指不同处境的纳税人纳税不同，但与纳税人的纳税能力成比例。参见（美）凯文·墨菲、马克·希金斯：《美国联邦税制》，解学智等译，东北财经大学出版社2001年版，第6页。
[17]税收中性意味着税收不应干预或影响纳税人的投资取向和经营决策。纳税人对投资区域、行业和经营方式的选择，主要应由价值规律和市场竞争因素来支配。参见廖益新：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第133页。
[18]参见《WTO协定》序言。
[19]关于国民待遇义务的核心条款是第1款、第2款和第4款。第1款规定：“国内税和其他国内费用，影响产品的国内销售、购买、运输、经销或使用的法令、条例和规定，以及对产品的混合、加工或使用须符合特定数量或比例要求的国内数量限制条例，在对进口产品或国产品实施时，不应用来对国产品提供保护”。第2款规定：“一个成员领土的产品输入到另一成员领土时，不应对它直接或间接征收高于对相同国产品所直接或间接征收的国内税或其他费用。同时，成员不应对进口产品或国产品采用其他与本条第1款规定的原则有抵触的方法来实施国内税或其他国内费用”。第4款规定：“任何成员境内的产品被进口到其他任何成员境内时，在影响它们境内销售、推销、购买、运输或分销、使用的所有法律、法规和要求方面，应当给予不低于相同国产品的待遇。”
[20]关于国内税的含义以及第2款的具体含义，可参见赵维田：《世贸组织（WTO）的法律制度》，吉林人民出版社2000年版，第142—144页。
[21]参见WT/DS108/RW，第8．142—8．143段。有关FSC案的具体案情，请参见本文“禁止提供出口补贴”部分。
[22]See Michael Daily，WTO Rules and Direct Taxation，The World Economy，Vol．29，Issue 5，May 2006．
[23]参见1994年GATT第3条第8款（b）项规定：“本款不禁止只是针对国内生产者的补贴，包括将符合本条征收的国内税费的款项支付给国内生产者”。补贴不适用于国民待遇是因为利益给予了生产者而非直接给予了产品或购买者。但是，如果国内规章对国产品的购买者给予优惠但不给予进口产品的购买者，就违反了国民待遇。
[24]根据《补贴与反补贴协定》第1条第1款对补贴的定义，当WTO成员政府或公共机构给予财政资助，并因此构成“利益授予”时，就认为补贴存在。受《补贴与反补贴协定》约束的补贴应具有专向性，而第2条第3款将出171补贴都视为专向性。
[25]参见专家组报告（WT/DSl08/R）第7．45段。
[26]FSC是英文Foreign sales Corporation的缩写。FSC是在美国以外成立的，从事美国产品出口的外国公司。虽然美国法律没有要求FSC必须为美国公司所控制，但事实上许多FSC是美国公司设立的境外子公司。FSC立法的核心是免除了FSC及其美国母公司的特定美国纳税义务，这主要包括三方面：①第一类免税与外国公司的外国来源所得在美国税法下的税收待遇相关。美国税法的一般性规定是：外国公司，不论是否为美国公司所控制，其外国来源所得只有在与美国境内进行的贸易或商业行为存在有效联系时才向美国纳税。至于是否存在有效联系，需经税务机关根据事实调查认定。但是，在FSC制度下，FSC的部分外贸所得视为与美国境内的贸易或商业活动没有有效联系的外国来源所得而因此免税。也就是说，免税的所得不再经过税务机关的事实调查认定是否存在联系，而是法律直接认定不存在联系从而免税，并不考虑没有FSC制度时税务机关的调查结果如何。②第二类免税与受美国公司控制的外国公司的所得在美国税法下的税收待遇相关。美国税法的一般性规定为：受控外国公司的美国股东必须将受控外国公司的F分部所得中尚未分配给母公司的那部分按照其持股比例归属该美国公司的所得中纳税。根据FSC制度，FSC的外贸所得不再视为F分部所得，FSC的母公司也不被要求对FSC的外贸所得中未分配给母公司的部分并入母公司所得中进行纳税申报，从而免税。③第三类免税与美国公司从外国公司获得的股息的美国税法待遇相关。美国税法的一般性规定是：美国公司从外国公司的外国来源所得中分配的股息要在美国纳税。但是，根据FSC制度，FSC的美国股东可以将FSC分配的股息全部从其纳税所得中扣除，即此类股息免税。参见专家组报告（WT/DS108/R）第7．102—7．104段。
[27]参见专家组报告第（WT/Dsl08/R）7．119段。
[28]参见专家组报告（WT/DSl08/R）第8．1段。
[29]参见上诉机构报告（WT/Dsl08AB/R）第90段。
[30]参见wT0 S/WPGR/w/9。
[31]参见前注[5]，Reuven Avi—Yonah and Joel Slemrod文。
[32]如果说GATS对服务补贴有纪律，那么其仅限于最惠国待遇和国民待遇承诺方面。如果WTO成员在其减让表承诺开放某一服务部门，那么就不能对外国服务提供者采取歧视措施。如果给予本国服务提供者补贴，那么应把该补贴给予所有外国服务提供者在其境内的商业存在，除非该成员在减让表中做出了国民待遇限制说明。假如补贴的提供在外国服务提供者之间造成了歧视，就违反了最惠国待遇义务，除非属于该成员最惠国待遇豁免清单之列。
[33]参见OECD范本第1条的注释第7段。本文在阐述税收协定的相关内容时，以OECD税收协定范本为例来说明。OECD范本不是具有法律效力的税收协定，但实践中税收协定的框架和内容与OECD范本基本一致。自OECD1977年正式推出税收协定范本以来，已对该范本进行了多次修改。除非特别说明，本文使用的是2005年的版本，以下简称OECD范本。
[34]参见OECD范本第4条。
[35]在注释（9）所举的例子中，根据OECD范本第7条的规定，乙国可以对甲国A公司通过分公司B取得的营业利润征税，但仅以可归属为B的利润为限。此时，甲国根据OECD范本第23条的规定应采取免税法或抵免法以消除双重征税。再举一个不通过在境外的商业存在而直接跨境提供服务的例子。作为甲国居民纳税人的A银行向乙国居民公司B提供一笔贷款而取得B公司支付的贷款利息。根据OECD范本第11条的规定，A银行的该笔利息乙国可以主张来源地管辖权，但当A银行是该笔利息的受益所有人时，乙国适用的税率不得超过10％。同时，甲国根据0ECD范本第23条应采取抵免法消除双重征税。
[36]常设机构是国际税法中的一个重要概念，指一国企业在另一国境内进行全部或部分经营的固定场所，一般包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、矿场或油井等。常设机构是一国对另一国居民在当地的所得主张来源地管辖权的依据。参见OECD范本第5条。
[37]比如，甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款，B公司将贷款交给其在丙国的分公司C使用，利息由分公司C承担和支付。如果乙国对利息的来源认定标准为借款人为居民的所在地，丙国采用常设机构标准，则A银行的该笔利息要同时被乙、丙两国主张来源地管辖权从而被双重征税。来源地管辖权重叠导致的双重征税在国际税法上被称为三角情况。有关三角情况的详细阐述，可参见（美）罗伊·罗哈吉：《国际税收基础》，林海宁、范文祥译，北京大学出版社2006年版，第591—596页。
[38]参见OECD范本第1条。
[39]就税收协定和国内法的关系来讲，税收协定的主要目的在于分配征税权并尽量消除双重征税；而纳税人税负的认定和计税方式则由国内法规定。参见前注[37]，（美）罗伊．罗哈吉书，第40页。
[40]所得税的计算征收以纳税人的全部净所得为基础，即总所得减去允许的扣除额。比如，某国居民纳税人在某一纳税年度的境内外所得和扣除额如下：①在居住国的国内所得（总额减去允许扣除的费用）100；②从另一国取得的所得（总额减去允许扣除的费用）100；③全部所得200；④居住国法律允许的其他扣除（比如保险费）—20；⑤净所得180；⑥个人和家庭扣除额—30；⑦应纳税所得150。
[41]限额抵免法仅允许居民纳税人抵免不超过该笔境外所得依居住国税率计算的应纳税额（即抵免限额）。在居住国的所得税率低于来源地国税率的情况下，抵免限额就小于其在来源地国实际缴纳的税额。此时。居民纳税人境外缴纳的税额不能得到全额抵免。
[42]比如，OECD范本第24条第3款第2句规定，该条不应理解为，缔约国一方由于民事地位、家庭负担给予本国居民的任何扣除、优惠和减免也必须给予该缔约国另一方居民。
[43]See Alvin C．Warren Jr．，Income Tax Discrimination Against International Commerce，Tax Law Review，Issue 2，Winter，2001．
[44]对于这种差别待遇，GATS也是允许的。GATS第2条是关于最惠国待遇的规定，要求每一成员对于任何其他成员的服务和服务提供者，应立即和无条件地给予不低于其给予任何其他国家同类服务和服务提供者的待遇。但是，GATS第14条（e）款规定，与最惠国待遇不一致的WTO成员之间的差别待遇，如果是源于税收协定的规定就不是对最惠国待遇的违反。也就是说，如果有甲、乙两个成员的服务提供者都在丙国提供服务，假如根据甲丙和乙丙之间的税收协定，甲乙的服务提供者在丙的待遇存在差别，丙并不因此违反最惠国待遇。这意味着最惠国待遇不适用于所得税待遇，一国通过双边税收协定在不同成员之间实施所得税差别待遇在GATS下是合法的。
[45]在流转税领域也是如此。WTO成员并没有义务取消关税和国内税。关税是通过减让谈判来逐步降低的，只有列入减让表的产品才受约束。对于国内税，国民待遇只是要求不能用来保护国产品，并没有限定国内税的税率。
[46]参见上诉机构报告（WT/DS108/AB）第90段。
[47]参见《补贴与反补贴协定》注释59的第5句话还规定：附件1（出口补贴的解释性清单）第5段的规定并非旨在限制一个成员采取措施，以避免该成员或其他成员的企业的外国来源所得的双重征税。不过，对于何为消除双重征税的措施，专家组在美国FSC案后续的ETI案中指出：一个措施如果只是偶然或碰巧在特定情况下防止了双重征税，并不能使其成为注释59中的消除双重征税的措施。事实上所有通过减轻所得税负方式提供的补贴都具有这样的效果。这样的广义解释将使得《补贴与反补贴协定》禁止出口补贴的规定失去其本来意义。参见专家组报告（WT/DS108/RW）第8．94段。
[48]参见前注[11]，Paul R．McDaniel文。
[49]税收协定一般是通过相互协商程序解决税收争端的。以OECD范本第25条为例，相互协商程序适用于下列情况：当一个人认为缔约国一方或双方的措施已经导致或将要导致对其不符合本税收协定的征税时，他可不考虑上述缔约国国内法的救济手段，将案件提交其本人为居民的缔约国主管当局；如果缔约国主管当局认为案件所提意见合理，又不能单方面满意地解决时，应努力与缔约国另一方主管当局相互协商解决本案，以避免不符合本税收协定的征税；缔约国双方主管当局应努力通过相互协商解决本税收协定在解释或适用时产生的任何困难和疑义。缔约国主管当局也可就消除本协定未作规定的双重征税问题进行协商。但是，相互协商程序存在着一些缺陷，这体现在：①该程序只是要求缔约国税务机关进行谈判，但没有谈判程序的具体时间表。⑦缔约国税务机关只是被要求努力解决税务争议，但没有必须解决的义务。③纳税人不是相互协商程序的当事人，无法得到该程序一定会启动的保证。即使程序启动后，纳税人也不一定有机会陈述其观点。参见Zuger，Conflict Resolution in Tax Treaty Law，/Intertax，Vol．30，Issue 10，2002。
[50]在FSC案中，美国提出该争端不应由WTO管辖，依据是《补贴与反补贴协定》的注释59。注释59的第2—4句规定如下：WTO成员确认，出口企业和受其控制的外国买方之间，或者共同受第三方控制的出口企业和外国买方之间的交易产品的定价，应当遵循正常交易原则，即如同独立企业之间那样定价。任何成员可提请另一成员注意其与此原则不符和导致出口交易的直接税显著减少的行政规则或实践。为此，在不损害成员1994年GATT的权利和义务的前提下，成员间可尝试通过现行的双边税收协定或其他国际机制来解决争议。专家组认为，注释59并不构成WTO争端解决机制的特殊或补充规则，特别是“在不损害成员在1994年GATT的权利和义务前提下”的措词表明WTO的争端解决机制不应借此被规避。专家组驳回了美国的主张。参见专家组报告（WT/DS108/R）第7．12—7．22段。
[51]对于WTO协定生效前存在的双重征税协定，有关事项只有在经过该协定双方同意的情况下才能提交服务贸易理事会。
[52]比如，我国的《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《企业所得税暂停条例》（后两者业已被新的《企业所得税法》所取代）等法律法规就列入了“与贸易有关的法规”清单。参见WT/TPR/S16l/Rev．1．
[53]据统计，国际间有近600个双边税收协定中存在最惠国待遇条款。参见Hofbauer，Most—Favoured—Nation Clauses in Double Taxation Conventions—A Worldwide Overview，Intertax，Vol．30，Issue 10，2005。
[54]假设冰岛一家公司支付的股息与一家瑞典公司在挪威的常设机构存在有效联系。如果冰岛和瑞典之间签订有类似OECD范本的双边协定，则在瑞典公司直接持有冰岛公司至少25％资本的情况下，冰岛对股息的征税不得超过股息的5％。由于常设机构在挪威，挪威也可行使征税权。假如挪威和瑞典也签订有OECD范本那样的双边协定。OECD范本第21条第1款规定，对于该范本协定未划分征税权的居民的所得，应仅由该居住国征税。由于冰岛支付的股息为源于非缔约国所得，根据第21条应由居住国瑞典征税。但是，第21条第2款进一步规定，如果收取股息的人为缔约国一方居民，通过设在另一缔约国的常设机构营业，应适用营业利润的一般规定。由于冰岛公司支付的股息与在挪威的常设机构存在有效联系，挪威就有权对可归属挪威境内的瑞典公司的常设机构的股息征税。不过，如果挪威根据其与冰岛的双边税收协定对本国居民公司收取的境外股息免税，瑞典公司是否可基于其与挪威的税收协定中的常设机构无差别条款也请求挪威免税呢？答案可能是否定的，因为挪威和瑞典间税收协定的非歧视待遇不适用于挪威和第三国签订的税收协定。但是，北欧税收条约第10条第2段规定解决了这一问题。根据该条款之规定：如果股息的受益所有人是缔约国一方居民，通过设在其居住国以外的缔约国的常设机构营业，如支付的股息与常设机构有有效联系的，征税权由支付股息的居民公司所在国和常设机构所在国行使。这样，如果挪威公司收取的股息是免税的，则瑞典公司取得的与其在挪威的常设机构有有效联系的股息也应当享受同样的免税待遇。参见Nils Mattsson：Multilateral Tax Treaties—A Model for the Future，Intertax，Vol．28，Issues，/9，2000。
[55]二级立法是指欧盟机构制定的法律文件，是与作为基础条约的《欧共体条约》相对应称谓的。根据《欧共体条约》第249条的规定，二级立法包括规则、指令、决定、建议或意见等形式。二级立法不能与基础条约相抵触，其法律效力分别如下：①规则具有普遍适用性，它的各部分都具有约束力，并在成员国直接适用。②指令在其要达到的目标上对该指令指向的成员国有约束力，但成员国有权自行决定为实现指令的目标所采用的方式或方法。③决定的各部分对决定的接受者有约束力。④建议和意见没有法律约束力。
[56]参见《欧共体条约》第94条规定，根据第94条制订的二级立法只限于指令一种方式，且指令需在理事会一致同意的情况下才能通过。由于指令只是在其达到的目标上对收到指令的成员国有约束力，而成员国有权自行决定为实现指令的目标所采用的方式或方法，这使得所得税领域的指令的实施要依赖于成员国。
[57]以开业自由为例，《欧共体条约》第43条要求成员国给予在本国开业的其他成员国国民和本国国民相同的待遇，这意味着成员国不能采取专门针对其他成员国国民和公司的歧视性限制。此外，第43条并不仅仅限于消除对其他成员国国民的歧视，更在于建立一个单一的服务市场。因此，即使某些对开业的限制不存在对其他成员国国民的歧视，也要消除。
[58]在Commission v．France案（case 270/83）中，欧洲法院裁决法国不给予另一成员国的保险公司在法国的分支机构以某种所得税优惠违反了当时的《欧洲经济共同体条约》第52条（现《欧共体条约》第43条）。法国税法将享受这种优惠的纳税人限定为具有法国居民身份的保险公司，而不给予其他成员国的保险公司在法国设立的分支机构。欧洲法院裁定法国的做法构成了对在其他成员国注册的保险公司的开业自由的限制。
[59]在Saint—gobain案中（case C—307/97），欧洲法院将德国和美国税收协定中给予德国居民境外获得的股息的免税待遇也适用于法国公司在德国的常设机构。一般来讲，由于税收协定适用于为缔约国一方或双方居民的人，第三国居民是无法主张适用的。在欧洲法院看来，如果不给予成员国公司在另一国的常设机构享受当地居民的优惠，就会限制一个成员国的公司在另一个成员国选择最合适的开业组织形式的权利，即可能出于税收优惠的考虑而被迫选择设立子公司。
[60]在Manninen案中（Case C—319/02）中，Manninen是芬兰居民纳税人，他持有瑞典一家公司股份并获得股息。芬兰针对居民股东从本国居民公司获得股息时有税收优惠，但不给予居民股东从境外公司获得的股息。欧洲法院认为芬兰的做法具有阻碍本国人在其他成员国公司投资的作用，因为这使得其他成员国公司的股份不如芬兰公司股份有吸引力。因此，芬兰的做法违反了资本自由流动规则。
[61]在Marks＆Spencer案中（Case C—446/03），Marks＆Spencer公司是英国的居民公司，向英国税务当局请求以其在比利时、德国和法国的子公司的亏损冲抵其利润。英国法律存在企业集团间相互冲抵利润或亏损的制度，但限于集团的居民公司之间、非居民公司在英国的分支机构和集团内的另一居民公司间，不适用于在其他成员国设立的且在英国不开展经营活动的子公司。由于Marks&Spencer境外子公司的亏损并没有发生在英国境内，因此英国税务当局拒绝了Marks＆Spencer的请求。欧洲法院认为，英国的做法对英国居民公司设立的英国居民子公司和非英国居民公司子公司适用不同的税收待遇，具有阻碍英国居民公司在其他成员国设立子公司的作用，构成了对居民公司开业自由的限制，与开业自由规则不符。
[62]在GATS界定的服务提供模式中，通过商业存在模式提供服务意味着要在境外设立分公司或子公司，实际上涉及了投资问题。因此，有学者认为GATS是第一个包含投资规则的多边框架。参见Piritta Sorsa，The GATS Agreement on Financial Setvices—A Modest Start to Multilateral Liberalization，IMF Working Paper，WP/97/55。
[63]参见前注[5]，Reuven Avi—Yonah and Joel Slemrod文。
[64]1998年，OECD出台了一份“有害的税收竞争：一个凸现的全球性问题”（Harmful Tax Competition：An Emerging Global Issue）的文件，要求遏制恶性的税收竞争。但是，对于界定何种做法构成有害的税收竞争，OECD成员国一直没有达成共识。即使是在一体化程度很高的欧洲，欧盟虽然通过了一个商业税收行为守则（Code of Conduct on Business Taxation），成员国也表示不采取新的有害的税收措施，但该守则没有法律约束力，属于成员国的政治承诺（political commitments）。
[65]参见我国《人世议定书》第10条。
[66]数据来源：国家税务总局网站：http：//www．chinatax．gov．cn，登陆时间：2008年7月4日。
[67]参见国家统计局网站：http：//WWW．stats．gov．cn/tigb/ndtjgb/qgndtjgb/t20080228—402464933．htm，登陆时间：2008年7月4日。
[68]比如，商务部发布的《服务贸易发展“十一五”规划纲要》（商服贸发（2007）446号）提出要不断推动服务贸易出口。
[69]截至本文写作时，我国分别与智利、巴基斯坦和新西兰签订了自由贸易协定，与东盟10国签订了《全面经济合作框架协议》（简称“《框架协议》”）。根据《框架协议》，我国与东盟进一步签署了《货物贸易协议》和《服务贸易协议》。
[70]比如，新加坡在商务服务、分销、金融、医疗、娱乐和体育休闲服务、运输部门做出了超越WTO的出价，并在银行、保险、工程、广告、非武装保安服务、药品和医疗用品佣金代理和零售、航空和公路运输服务等部门做出了高于其WTO新一轮谈判出价的承诺，而且在不同程度上放宽了市场准入限制（比如在外资银行方面取消了对新加坡国内银行的外资参股股比40％以内的限制）。参见商务部国际司：《中国——东盟自由贸易区知识手册》，2007年9月，载商务部国际司网站：http：//gis．mofcom．gov．cn/table/acfta—manual．pdf，登陆时间：2008年7月5日。
[71]我国所签订的自由贸易协定中也没有关于服务贸易补贴的纪律。比如，根据我国与东盟的《服务贸易协议》第14条“补贴”的规定，该协议不适用于缔约方提供的补贴，不论这类补贴仅给予国内服务、服务消费者或服务提供者。
[72]当然，受支持的服务行业不能涉及货物贸易，否则是对《补贴与反补贴协议》义务的违反。
[73]比如，我国与东盟的《服务贸易协议》第14条规定：各缔约方应请求，应向任何请求方提供服务贸易的补贴信息。在WTO制订出相关纪律时，各缔约方审议补贴待遇。
[74]比如，美国和墨西哥税收协定中的仲裁条款（第26条第5款）为：任何本协定的解释或适用的困难和异议，缔约国主管当局如果不能通过本条前款的相互协商程序解决，如果缔约国双方主管当局和纳税人同意，可提交仲裁解决，只要纳税人事先书面说明受仲裁庭决定的约束。仲裁决定对缔约国双方具有个案的约束力。缔约国应通过外交渠道的换文来建立仲裁程序。本款规定在缔约国通过外交换文达成同意后生效。
[75]以消除双重征税为例，由于限额抵免法存在纳税人境外税款不能全部抵免的情况，此时就需要在国内法中采取向前结转或向后结转的做法。参见王传纶、朱青：《国际税收》（修订版），中国人民大学出版社1997年版，第74—75页。