| 关键词: 个人所得税；居民纳税人；税前扣除标准 |
| 自2005年以来，我国先后修订颁布了《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》以及《个人所得税管理办法》和《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》。这一系列有关个人所得税的法律、法规和规章，正推动着我国个人所得税制的发展和完善。上述在个人所得税征管方面重点推出的新规定，旨在健全各项管理制度，完善具体征管手段，加强对高收入者的重点管理。然而，现行税制下的个人所得税并未充分发挥其应有的功能和作用，个人所得税法的修改并未从根本上解决我国经济和社会发展所面临的税制困境。因此，有必要从更深层次着眼，对我国个人所得税法进行系统修改和完善。 一、扩大居民纳税人范围，适应我国加入WTO后对外开放的形势需要 个人所得税属于地方税。按照现行规定，我国个人所得税法参照国际通行做法，确立属地和属人双重原则行使税收管辖权，一方面对居民纳税人行使完全的税收管辖权，对其来源于我国境内、境外的所得均征收个人所得税；另一方面，对非居民纳税人，则仅对其来源于我国境内的所得行使税收管辖权。而其中的居民纳税人，系指在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满一年的个人；其中的非居民纳税人，则指在中国境内无住所又不居住，或者无住所且居住不满一年的个人。可见，我国判断居民与非居民法律地位的要素只限于住所和居住期限两项。 在法国，除住所和居住期间外，个人主要在法国从事经营活动，或者个人的经济利益中心在法国境内，同样可认定为法国税收居民；而且，只要个人在日历年度内在法国居住天数超过183天，其虽然无住所也被视为法国税收居民。俄罗斯判断居民身份的要素只有一个，即在俄罗斯居住183天以上的个人属于俄罗斯居民。美国判断居民的标准稍嫌复杂，其规定外国公民如果是美国合法的永久居民（即持有“绿卡”），或者符合实际停留时间的检验标准，便被视为美国居民。如果按当前日历年度计算，个人在美国停留的时间不少于31天，且个人于当前年份在美国停留的总天数，分别加上前一年在美国停留天数的1/3和前两年在美国停留天数的1/6，等于或大于183天，那么该人便满足了居民身份检验的条件。 从上述各国的经验看，我国在居住期限方面的时间标准偏低，这与“入世”后我国对外开放的现实状况不符。当前，越来越多的外国人进入中国从事各种经营活动，其中相当一部分人在一些大、中城市开始购买高档商品住宅。因此，宜借鉴国外经验，将目前在我国居住不满“一年”的居住期限缩短为6个月或者180天，以避免不必要的税收流失和不公平的税收竞争。同时，通过税收协定的形式，解决和避免与他国在税收居民身份认定上的冲突。 二、适当合并个人所得类型，在征税对象上实行综合与分类相结合的个人所得税制 现行个人所得税法采用了分类所得税制，列举了11项具体的应税所得，包括工资、薪金所得，个体工商户的生产经营所得，企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，以及经国务院财政部门确定征税的其他所得等。在个人收入来源日益多元化的今天，这显然无法满足对相对隐蔽、不易监控的个人其他收入来源的征税需要。个人所得分类过多，不但增加了税务机关的工作成本，而且也容易出现偷、漏、逃税行为。实行综合与分类相结合的个人所得税制，已逐渐成为众多专家学者的共识，且被写入《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》之中。目前我国在个人所得税征管手段方面的层层改进，正为实行这一税制积极创造着条件。在个人所得税征管方面重点推出的新规定中，所要建立的个人收入档案管理制度、代扣代缴明细账制度、纳税人与扣缴义务人双向申报制度、与社会各部门配合的协税制度，以及所研发应用的统一个人所得税管理信息系统，对高收入者的重点管理、税源的源泉管理、全员全额管理等，都是题中应有之意。今后，可考虑将现行11种个人所得进行适当合并，将所得性质和计算是否简便作为合并标准，对同一纳税人的各类所得，先课以分类所得税，然后汇总其年综合所得，对在法定限额以上的所得再以累进税率征收综合所得税，从而实行严格的综合与分类相结合个人所得税制。有人提出，把综合计征和分类计征结合起来，最恰当的方法是把工资薪金所得、生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得和财产转让所得5个项目列入综合征税，而利息股息红利所得和偶然所得等仍实行分类征税。笔者认为，在目标税制中把几种性质完全不同的所得项目列入综合征税，适用同一税率，不利于个人所得税在收入分配调节方面作用的有效发挥，与税收公平原则相悖。相反，实行严格的综合与分类相结合个人所得税制，可以有效兼顾个人所得税的财政收入功能和收入分配调节功能的发挥。因此，考虑分别依劳动所得、经营所得、资本所得、知识产权所得和其他财产所得等，对纳税人的不同所得合并归类，并就不同类别的所得配置不同的累进税率和比例税率。 三、调整费用扣除标准，贯彻税收公平原则，以人为本，加强和谐社会建设 税收公平原则是当今世界各国在制定税收制度时的首要准则。个人所得税以所得归属人为中心，特别斟酌和考量纳税人的个别状态和家庭负担，因此被认为最符合量能课税原则。理论上，衡量税收公平与否的标准主要有受益标准和能力标准两种。受益标准虽具有一定的合理性，但实践中难以实现和操作；而能力标准是迄今公认的比较合理也易于实行的标准。 然而，从我国目前情况看，原本应最能体现社会公平的个人所得税，现在却成为社会不公平的源头之一。国家虽然在2005年对工薪所得部分的起征点作了调整，但却并未从根本上系统地解决整个个人所得税的费用扣除问题，从而使高收入者负担的税收明显与中、低收入者不相匹配，已婚已育者负担的税收与未婚未育者不相匹配。要确保纳税人对个人所得税法的信赖感，长期维持其适用效力，就必须维护个人所得税的量能课税原则，在费用扣除的标准上重视基本人权的保障和国家税权干预的界限。个人生存权保障的优先性需要在个人所得税法中得以贯彻，纳税人的家庭抚养义务应优先于其纳税义务，从而使得每个人生存权保障的支出得以在所得总额中减除，确保其个人及其配偶、子女生存之必需。个人所得税属于“属人税”，是对人课税，对参与市场交易有所收入者课税，因此在衡量时必须考虑其个人因素，否则个人所得税无疑将会沦为“营业税”。 根据其他国家的个人所得税立法实践，可考虑将以下费用在法定限额内应允许扣除：（1）纳税人个人生活费；（2）纳税人给付18岁以下子女的抚养费；（3）纳税人给付18岁-24岁之间正接受大学全日制教育的子女的抚养费；（4）纳税人给付其他没有独立所得来源的受抚养人的抚养费；（5）纳税人给付自己父母的赡养费；（6）纳税人在家庭与工作场所之间的交通费；（7）纳税人为购买自住房发生的抵押贷款利息；（8）纳税人给付与其共同生活的70岁以上老人的生活费；（9）纳税人缴纳的社会保险费（税）。 |